L’article 164 C du CGI établit une taxation forfaitaire pour les non résidents français qui disposent d’une ou plusieurs habitations en France, que ces personnes soient de nationalité française ou étrangère. La base imposable est égale à trois fois la valeur locative réelle et actuelle de cette ou de ces habitations. Bien que des cas d'exonération soient prévus, certaines situations donnent à la France le droit d’imposer. Ces situations sont nombreuses et complexes. La présente newsletter a pour objectif de faire état de ces cas d'imposition, à la lumière du droit communautaire et conventionnel, et des récentes décisions rendues en la matière.
(I) Les Personnes concernées par l’article 164 C du CGI : Pour l’imposition forfaitaire, l’article 164 C du CGI vise toute personne, de nationalité française ou étrangère, qui n’a pas son domicile fiscal en France. Les règles de détermination de la résidence fiscale française sont prévues à l’article 4 B du CGI. Sont domiciliées fiscalement en France : - les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; - celles qui exercent en France une activité professionnelle salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; - celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. Pour l’application de cette imposition forfaitaire, l’administration fiscale est en doit de retenir toute habitation dont le contribuable a eu la disposition en France, à quelque titre que ce soit (propriétaire, usufruitier, locataire ou occupant, associé de société immobilière, etc.), directement ou sous le couvert d’un tiers (e.g. jouissance de fait sous le couvert d’une société ou d’un organisme quelconque), et sans qu’il y ait lieu d’ailleurs de rechercher si l’occupation du local a été effective). Par société immobilière, il faut entendre notamment les sociétés immobilières transparentes prévues à l’article 1655 ter du CGI dont les associés ou actionnaires sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés suivant le cas. Il faut également entendre par société immobilière une société civile immobilière dont les associés ont à leur disposition la ou les habitations qu’elle détient. Enfin, sont également visées les sociétés de capitaux dont l’étude précise des faits révélerait que les associés ont en fait disposé des habitations détenues par la société (cas d’imposition des associés d’une Sàrl de droit français : CAA Paris 25 septembre 2008, n° 07PA00636).
(II) Revenu imposable : Le contribuable soumis à la taxation forfaitaire est imposable sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle et actuelle de cette ou de ces habitations. La valeur locative est déterminée par comparaison avec celles des habitations similaires louées dans des conditions normales. Le revenu fixé forfaitairement constitue le revenu imposable ; il n’y a donc pas lieu d’en déduire des charges ni d’y imputer d’éventuels déficits.
(III) Habitations visées : L’impôt est dû à raison de la ou des habitations dont dispose le non-résident français. La France pour l’application de cet article est constituée de la métropole et des départements d’outre-mer. Sont donc exclus les territoires d’outre mer (îles australes et îles éparses de l’Océan indien). Est considérée comme habitation, tout local (maison entière, partie d’une maison ou appartement) en état d’être habité. Les personnes concernées doivent avoir à leur disposition la ou les habitations considérées pendant tout ou partie de l’année. Le Conseil d’Etat dans un arrêt du 10 juillet 1981 (n° 21406) a jugé que la notion de disposition est retenue même quand l’appartement qui est habitable a été vidé de ses meubles pour l’exécution de travaux de réparation (Doc. adm. 5 B 7112-2). En revanche, la Cour administrative d’appel de Paris a jugé le 1er juillet 1999 (n° 96PA01834) que le contribuable échappe à l’imposition forfaitaire calculée sur la valeur locative d’un logement faisant l’objet de travaux s’il est en mesure de prouver que ce logement était inhabitable pendant la durée de réalisation de ces travaux.
(IV) Exceptions au principe d’imposition forfaitaire : Ne sont pas soumis à cette taxation forfaitaire les personnes suivantes : - les contribuables dont le montant des revenus de source française est supérieur à la base forfaitaire, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l’impôt ; - les contribuables fiscalement domiciliés dans l’un des pays ayant conclu avec la France une convention tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu. A ce titre, la convention fiscale franco-monégasque ne régit par la matière des impôts sur le revenu, et donc ne saurait empêcher l’imposition prévue à l’article 164 C du CGI ; - les contribuables de nationalité française et les nationaux des pays ayant conclu avec la France un traité de réciprocité (également appelé principe de non-discrimination, clause d’égalité de traitement ou d’assimilation aux nationaux), s’ils justifient être soumis dans le pays où ils ont leur domicile fiscal, à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus et si cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu’ils auraient à supporter en France sur la même base d’imposition (en ce sens Conseil d’Etat 3 mars 1993, n° 85626). Ce principe de non-discrimination prévoit que les nationaux d’un Etat contractant ne peuvent pas, à situation égale, être traités moins favorablement dans l’autre Etat contractant que les propres nationaux de ce dernier Etat. En revanche, cette règle n’interdit pas à un Etat de traiter différemment des résidents et des non-résidents ; - l’année du transfert du domicile fiscal hors de France et les deux années suivantes, les contribuables de nationalité française qui justifie que ce transfert a été motivé par des impératifs d’ordre professionnel et que leur domicile fiscal était situé en France de manière continue pendant les quatre années qui précèdent celle du transfert (BO 5 B-12-95).
(IV) Dans la pratique : Les résidents monégasques ressortissants communautaires sont exposés à la taxation forfaitaire (à l’exception des ressortissants français en vertu de l’article 7-1 de la convention franco-monégasque). Ni une clause de non-discrimination considérée comme non-autonome, ni les principes communautaires n’ont permis à ces contribuables d’être déchargés de la taxation forfaitaire : * Le Conseil d’Etat, dans un arrêt du 11 juin 2003 (arrêt Biso, n°221075), a considéré que dans le cas où une convention fiscale bilatérale limite son champ d’application aux seuls résidents et comporte une clause de non-discrimination en fonction de la nationalité sans référence à la résidence, il résulte de la combinaison de ces stipulations que la clause de non-discrimination n’est applicable qu’aux nationaux des Etats contractants résidant dans l’un d’entre eux. Dès lors que le juge considère que la clause de non-discrimination ne revêt pas de caractère autonome, tous les résidents monégasques ressortissants d’un Etat de la Communauté Européenne dont la convention applicable contient une clause de non-discrimination ainsi rédigée entreront dans le champ d’application de l’article 164 C du CGI. Cet arrêt a été confirmé par une série d'arrêts rendus par le Conseil d'Etat le 27 juillet 2005 (dont n° 244671). En sus de cette discrimination fondée sur la nationalité, l’arrêt Biso introduit une nouvelle discrimination au regard d’une situation conjugale où l’un des deux époux ne pourra faire valoir une clause de non-discrimination utile, car dans ce cas c'est le foyer dans son entier qui sera redevable de l'imposition au titre de l'article 164 C du CGI; * A l'épreuve du droit communautaire: - le Conseil d'Etat dans un arrêt du 4 août 2006 (n°252495) n'a pas jugé l'article 164 C du CGI contraire au principe de non-discrimination exercée en raison de la nationalité prévu à l'article 7 du traité instituant la Communauté européenne (devenu, après modification, article 6 puis article 12), au motif que cette prohibition ne vaut que dans le domaine d'application du présent traité et que celui ne régit pas la matière des impôt directs dont il était question ; - La taxation forfaitaire n'a pas non plus été considérée comme contraire au principe de la liberté d'établissement, en ce que les impositions contestées n'ont pas pour la quasi-totalité des situations pour fondement une profession non salariée (CAA Marseille 21 décembre 2007, n°05MA01745); - Le principe de la libre circulation des capitaux a été retenu à une seule reprise, pour faire échec à l'imposition forfaitaire d'un résident monégasque ressortissant communautaire (CAA Marseille 30 septembre 2008 n°06MA00613), mais le Ministre du Budget a saisi le Conseil d'Etat d'un pourvoi en cassation, cette décision n'est donc pas définitive. La Cour de Marseille s'est appuyée sur le point II. A de la nomenclature annexée à la directive n°88/361 CEE du Conseil du 24 juin 1988, qui considère que constituent des mouvements de capitaux les investissements immobiliers effectués sur le territoire national par des non-résidents. Les notes explicatives figurant dans la directive définissent les investissements immobiliers comme "les achats de propriétés bâties et non bâties par des personnes privées à des fins lucratives ou personnelles. Cette catégorie comprend également les droits d'usufruit, de servitudes foncières et les droits de superficie". Il y aurait discrimination potentielle à raison de la nationalité du résident monégasque ressortissant communautaire. L'entrave à la libre circulation résulterait du fait que certains ressortissants d'Etats communautaires pourraient se prévaloir d'une clause de non-discrimination "utile" alors que d'autres ne seraient pas fondés à le faire. Enfin, la circonstance que l'habitation en France soit détenue de manière directe ou indirecte ne nous semble pas changer la problématique car aucune distinction n'est effectuée selon que l'acquisition est effectuée par l'intermédiaire d'une SCI, française ou monégasque, ni que la personne considérée détienne la pleine propriété ou seulement l'usufruit de celui-ci.
(V) Conclusion : La situation fiscale des résidents monégasques communautaires n'est pas figée, la règle reste celle de l'imposition forfaitaire au titre de l'article 164 C du CGI de tous les contribuables ne pouvant se prévaloir d'une clause de non-discrimination dite autonome. En l'état actuel de la rédaction des conventions signées par la France, la règle des clauses considérées comme autonomes est davantage une exception qu'un principe. Au surplus, à supposer même que la clause trouve application en cas de résidence dans un Etat tiers, encore faut-il qu'elle ne soit pas limitée aux seuls cas de double imposition en matière d'impôt sur le revenu, auquel cas son champ d'application se restreindrait considérablement. Les résidents et ressortissants d'Etats hors Communauté Européenne dont le pays n'a pas conclu de convention fiscale tendant à éviter les doubles impositions ni d’accord de réciprocité sont toujours taxés forfaitairement, et doivent désormais de surcroît supporter la discrimination nouvelle dont ils pourraient faire l'objet en cas de signature d'un accord de réciprocité qu'ils ne pourraient pas invoquer en raison de son caractère non-autonome. Le nombre de ces Etats dépasse aujourd’hui le nombre de 85, dont notamment la majorité des Etats de l’ex-Yougoslavie et nombre d’Etats de l’ex-URSS. Enfin, en attendant qu’une nouvelle convention fiscale lie le Danemark et la France, et en l'absence d'accord de non-discrimination signé par ailleurs, les résidents danois restent redevables de l'article 164 C du CGI. * * * Nous restons à votre entière disposition pour toute information complémentaire. Finimmo Conseils : Votre partenaire.